Ст. 120 НК РФ. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Поиск по сайту

Налоговая судебная практика по ст. 120 НК РФ

• Определение ВАС РФ N ВАС-2675/13 от 25 марта 2013 г.

  Пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ установлен срок уплаты налога по упрощенной системе налогообложения не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

• Определение ВС РФ N 304-КГ15-13496 от 1 декабря 2015 г.

  Отказывая в удовлетворении требований общества в части начисления штрафных санкций по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, суды пришли к обоснованному выводу о доказанности инспекцией грубого нарушения обществом правил учета доходов расходов и объектов налогообложения в связи с неоформлением счета-фактуры при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

• Определение ВС РФ N 306-КГ15-14509 от 12 ноября 2015 г.

  В силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ инспекция прекратила камеральную проверку первичной налоговой декларации по НДС за спорный период и начала камеральную проверку уточненной налоговой декларации по НДС за этот период, направив обществу требование о предоставлении документов от 10.03.2014 N 18829, так как ранее запрошенные документы по требованию от 25.01.2014 N 18110 обществом не были представлены.

• Определение ВАС РФ N 15238/08 от 14 января 2009 г.

  Согласно пункту 4 статьи 160 НК РФ в указанных случаях налоговая база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы Российской Федерации, и подлежащих уплате акцизов

• Определение ВС РФ N 2-КГ14-3 от 10 февраля 2015 г.

  В силу пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

Статья 120 НК РФ. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)

Новая редакция Ст. 120 НК РФ

1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,

влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов),

влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

4. Исключен.

Комментарий к Статье 120 НК РФ

Привлечь организацию к ответственности на основании ст. 120 НК РФ можно, если допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения. Размер штрафа зависит от того, привели ошибки к занижению налоговой базы или нет.

Если налоговая база занижена не была, то на размер санкций зависит от того, как долго организация грубо нарушала правила. Если в течение одного налогового периода, ее оштрафуют на 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ). А вот когда ошибки совершались более длительный срок (в течение нескольких налоговых периодов), штраф увеличивается втрое — до 15 000 руб. (п. 2 ст. 120).

Обратите внимание: если в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, организация переплатила налоги в бюджет, она также может быть оштрафована по п. п. 1 или 2 ст. 120 НК РФ. Во всяком случае, такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160. С чиновниками финансового ведомства согласны и суды (см. например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2004 г. по делу N А13-10706/03-05, ФАС Дальневосточного округа от 15 января 2004 г. по делу N Ф03-А37/03-2/3329).

Когда налоговая база была занижена, штраф налагают в соответствии с п. 3 ст. 120 Кодекса. Он составит 10 процентов от суммы недоимки, но не меньше 15 000 руб.

А что понимается под «грубым нарушением»? Ответ в п. 3 ст. 120 НК РФ. Это:

— отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета;

— систематическое, как минимум два раза в течение календарного года, несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, денег, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Какую статью применить в конкретном случае, зависит от того, в результате чего была занижена налоговая база. Если в результате грубого нарушения правил бухгалтерского учета, то по ст. 120. В остальных случаях следует наказывать в соответствии со ст. 122. Такие разъяснения — в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 мая 2002 г. N 3097/01.

В Налоговом кодексе РФ не дано определения «первичный документ». Поэтому, опираясь на ст. 11 НК РФ, нужно обратиться к Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Там сказано, что все хозяйственные операции организации должны быть оформлены оправдательными документами, которые являются первичными. Их формы приведены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А бумаги, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать предусмотренные ст. 9 Закона обязательные реквизиты.

Отсутствие «первички», например квитанций к приходным кассовым ордерам, является грубым нарушением. Поэтому ФАС Восточно-Сибирского округа обязал организацию заплатить штраф по ст. 120 НК РФ (Постановление от 21 мая 2003 г. по делу N А19-4940/02-43-Ф02-1403/03-С1).

В другом деле суд привлек к ответственности фирму за то, что, возвращая покупателям деньги по ошибочно пробитым кассовым чекам, не составлялся акт по форме N КМ-3. Его форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Это решение содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11 февраля 2004 г. N А82-346/2003-А/7.

С первичкой все ясно. Теперь перейдем к счетам-фактурам. Если у фирмы нет этих документов, ее также можно привлечь к ответственности по ст. 120. В качестве примера приведем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2002 г. по делу N А33-3186/01-С3А-Ф02-633/02-С1.

Определение регистров бухгалтерского учета дано в ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Здесь сказано, что они предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах-ордерах), на отдельных листах и карточках, а также в электронном виде.

Если у фирмы нет регистров бухгалтерского учета, санкций также не избежать. К такому выводу пришел, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 2 декабря 2002 г. по делу N Ф04/4357-859/А70-2002. Здесь суд расценил как грубое нарушение факт отсутствия бухгалтерских регистров по основным средствам.

В другом деле суд был также категоричен. Предприятие привлекли к ответственности за то, что оно не вело регистры бухгалтерского учета по счетам 41, 46, 60, 62 (в проверяемом периоде действовал старый План счетов). При этом суд отверг ссылку на то, что малые предприятия вправе не вести такие регистры (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2002 г. по делу N А33-3186/01-С3А-Ф02-633/02-С1).

«Системность» предполагает, что ошибки фирма совершала два и более раза в течение календарного года. А хозяйственные операции отражены на счетах бухгалтерского учета и в отчетности неправильно или несвоевременно.

Под «неправильным отражением» следует понимать искажение в первичных учетных документах, регистрах бухучета содержания хозяйственной операции, ее измерителей, неверное указание размера денежных сумм и количества материальных ценностей и др. (Постановления ФАС Уральского округа от 9 июля 2002 г. по делу N Ф09-1408/02-АК, от 10 ноября 2002 г. N Ф09-317/02-АК).

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2002 г. по делу N А56-18853/02 организация правомерно была привлечена к ответственности за то, что в течение календарного года несколько раз принимала к бухгалтерскому учету купленные товары вместе с НДС. В нарушение п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Еще один пример — Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2004 г. по делу N А56-50801/03. Рассмотрим это дело подробнее.

Иногда фирму пытаются оштрафовать одновременно сразу по двум статьям Кодекса: 120 — «за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы» и 122 — за «неуплату или неполную уплату налога». Однако это незаконно. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О. Судьи указали, что фирма не может быть привлечена к ответственности сразу по ст. ст. 120 и 122 НК РФ за одно и тоже правонарушение. Ведь в данном случае нарушается принцип однократности привлечения налогоплательщика к ответственности (п. 2 ст. 108 НК РФ). Арбитражные суды так же считали незаконной такую практику. Например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2000 г. N 1856 и ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2004 г. N Ф04/1252-341/А45-2004.

На практике налоговики часто пытаются оштрафовать организацию по ст. 120, не имея на то оснований.

Прежде всего, помните, в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ речь идет об отсутствии документов, а не документа. То есть, если у фирмы нет одного первичного документа, счета-фактуры или регистра бухгалтерского учета, ее нельзя оштрафовать по ст. 120 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 февраля 2003 г. N А56-25760/02). В данном случае максимум, что ей грозит, — 50 руб. по ст. 126 НК РФ.

То же самое касается и нарушений. Если организация однократно в течение календарного года не отразила в бухгалтерском учете ту или иную операцию, налоговики не должны привлекать ее к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. К такому справедливому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 марта 2004 г. N А56-38383/03. Еще раньше подобные решения были вынесены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27 августа 2003 г. по делу N А82-27/2003-А/2 и ФАС Московского округа от 27 мая 2003 г. N КА-А41/3242-03. А если такое нарушение никак не сказалось на налогах, ответственности можно избежать и по ст. 122.

Кроме того, перечень нарушений, который приведен в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, является исчерпывающим. То есть не подлежит расширительному толкованию. Это подтверждают и суды. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 октября 2001 г. N А56-15487/01 судьи указали, что указанная статья предусматривает санкции за отсутствие бухгалтерских регистров. Если же в таких регистрах неправильно отражены хозяйственные операции, то по ст. 120 оштрафовать нельзя.

Другой комментарий к Ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Ответственность, предусмотренная ст. 120 Кодекса, наступает за невыполнение следующих обязанностей:

налогоплательщиком — закрепленной в подп. 3 п. 1 ст. 23 Кодекса обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, или закрепленной в подп. 8 п. 1 этой же статьи обязанности в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги (см. комментарий к ст. 23 Кодекса);

налоговым агентом — закрепленной в подп. 3 п. 3 ст. 24 Кодекса обязанности вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику (см. комментарий к ст. 24 Кодекса).

Согласно примечанию к ст. 120 Кодекса под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей комментируемой статьи понимается:

отсутствие первичных документов;

отсутствие счетов-фактур;

отсутствие регистров бухгалтерского учета;

систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В отношении понятий первичных документов, счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета необходимо отметить следующее:

понятие первичных документов определено в ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Там же указано, что эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

счет-фактура, как определено в ст. 169 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Кодекса, является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном указанной главой Кодекса. Представляется, что за отсутствие счетов-фактур к ответственности, предусмотренной ст. 120 Кодекса, может быть привлечена только организация-налогоплательщик НДС и только за отсутствие счетов-фактур, которые обязана была составить сама организация;

регистры бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Представляется, что при оценке деяний организации-налогоплательщика с целью применения ст. 120 Кодекса следует исходить из срока хранения, предусмотренного подп. 8 п. 1 ст. 23 Кодекса, т.е. четыре года.

Следует отметить, что КС России рассматривал доводы о нарушении конституционных прав налогоплательщика положениями ст. 120 Кодекса тем, что понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, на котором основаны три состава налоговых правонарушений, как оно сформулировано в данной статье, носит неопределенный характер, поскольку в нем не разделяется бухгалтерский и налоговый учет и, следовательно, допускается применение налоговой ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, не повлекшее занижение налога.

Однако в Определении от 15 января 2003 г. <*> КС России указал, что такое утверждение нельзя признать обоснованным.

———————————
<*> Справочные правовые системы.

При этом КС России основывался на следующем:

отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, в силу ст. 2 Кодекса относятся к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах (налоговым правоотношениям);

Кодекс признает виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность, налоговым правонарушением (ст. 106); при этом отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим ответственность (ст. 109); вместе с тем привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (п. 4 ст. 108);

в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 Кодекса).

Минфин России в письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160 «Об ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации» <*> указал, что наличие у налогоплательщика переплаты не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 120 Кодекса.

———————————
<*> Налогообложение. 2004. N 5.

Данный вывод Минфин России обосновал следующим:

одним из признаков по составу налогового правонарушения по ст. 120 Кодекса является «неправильность» и «несвоевременность» отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, который означает искажение в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета как содержания хозяйственных операций, так и ее измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.;

формулировка п. 1 ст. 120 Кодекса допускает привлечение к ответственности налогоплательщиков в случае завышения налоговой базы, если налоговой службой будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

МНС России в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 «Об ответственности за нарушения налогового законодательства» разъясняло, что ответственность, предусмотренная ст. 120 Кодекса, может быть применена к налоговым агентам за отсутствие ведения такого первичного документа, как форма N 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц». Однако Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 7 октября 2003 г. N 4243/03 указал, что форма N 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц» является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120 Кодекса. В связи с тем, что в ст. 120 Кодекса не указано однозначно, что под первичными документами понимаются, в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

Указанное Постановление Президиума ВАС России МНС России довело до налоговых органов письмом от 12 мая 2004 г. N 14-3-03/1712-6 <*>. В письме МНС России также указало, что приведенные выше положения письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 применению не подлежат.

———————————
<*> Экономика и жизнь. 2004. N 25.

Статья 15.11 КоАП предусматривает административную ответственность руководителей и других работников организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 15.11 КоАП грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

При этом трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст. 120 Кодекса и в целях применения ст. 15.11 КоАП существенно различается. Так, согласно примечанию к ст. 15.11 КоАП под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Статья 199 УК устанавливает уголовную ответственность руководителей, главных бухгалтеров и иных работников организаций-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации, совершенное путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом.

2. В пункте 2 ст. 120 Кодекса предусмотрен квалифицированный состав правонарушения. Квалифицирующим признаком является совершение деяний в течение более одного налогового периода.

Под налоговым периодом, как определено п. 1 ст. 55 Кодекса, понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В ст. 55 Кодекса также содержатся правила определения налогового периода при создании, ликвидации, реорганизации организации (см. комментарий к ст. 55 Кодекса).

3. Пункт 3 ст. 120 Кодекса предусматривает особо квалифицированный состав правонарушения. В качестве особо квалифицирующего признака указано наступление последствий в виде занижения налоговой базы.

КС России в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Кодекса, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС России.

Как разъяснил Пленум ВАС в п. 41 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 Кодекса) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 Кодекса. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 Кодекса, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Кодекса.

Приведенной правовой позицией руководствовался Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 21 мая 2002 г. N 3097/01 <*> (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 23 июля 2002 г. N ШС-6-14/1060) <**>.

———————————
<*> Вестник ВАС РФ. 2002. N 9.

<**> Справочные правовые системы.

4. В первоначальной ред. п. 4 ст. 120 Кодекса устанавливалась налоговая ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации, выразившееся в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Однако в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ п. 4 из комментируемой статьи исключен.

Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются: наименование регистра; наименование экономического субъекта, составившего регистр; дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр; хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета; величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения; наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра; подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно ст. 314 Налогового кодекса РФ аналитическими регистрами налогового учета являются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронной форме и (или) на любых машинных носителях.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 18 января 2001 года N 6-О положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.

В п. 41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) от 28 февраля 2001 года N 5 указано, что п. 2 ст. 108 Налогового кодекса РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Данной позиции придерживались и арбитражные суды, однако в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 утратило силу. В настоящее время какие-либо разъяснения о порядке применения п. 3 ст. 120 и ст. 122 Налогового кодекса РФ отсутствуют.

В то же время в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 упомянут именно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ (а не вся ст. 120 Налогового кодекса РФ). Принимая это во внимание, отдельные суды (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2007 года N А56-550/2006) признают правомерным одновременное привлечение налогоплательщиков к ответственности по п. 2 ст. 120 и ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Судебная практика указывает на то, что для привлечения к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ необходимо наличие как самого деяния, так и вины в его совершении. В случае непредставления запрашиваемых документов в срок, определенный налоговым органом, в связи с их хищением, порчей вследствие пожара, затоплением или при иных обстоятельствах отсутствуют как квалифицирующий признак рассматриваемого правонарушения, так и вина в его совершении. Данное утверждение подтверждается Постановлениями ФАС Уральского округа от 12 января 2004 г. N Ф09-4799/03-АК и от 9 сентября 2004 г. N Ф09-3717/04-АК.

В решении ВАС РФ от 11 сентября 2009 г. N 9513/09 указано, что книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, является документом налогового учета, и в данном случае порядок заверения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей следует отнести к ее форме. Следовательно, нарушение обязанности заверения в установленном порядке книги в налоговом органе не может приравниваться к отсутствию регистра налогового учета и, следовательно, не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса РФ. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены гл. 16 Налогового кодекса РФ. Нарушение срока заверения в налоговом органе книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей не образует объективную сторону состава налоговых правонарушений, содержащихся в указанной главе Налогового кодекса РФ. Таким образом, за несвоевременное заверение в налоговом органе книги не предусмотрена ответственность, указанная в гл. 16 Налогового кодекса РФ. Данной позиции придерживается и ФНС России в письме от 16 августа 2011 года N АС-4-3/13352@.

В решении Арбитражного суда г. Москвы от 25 апреля 2008 года N А40-63923/07-75-386 указано, что необоснованное применение налоговых вычетов не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета или неправильным учетом объектов налогообложения. Данное нарушение не образует объективную сторону правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 3 марта 2006 года N А12-23978/05-С51 налоговая декларация не является документом бухгалтерской отчетности. В связи с этим ошибки и неточности, допущенные в ней, не могут квалифицироваться как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 120 Налогового кодекса РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 апреля 2002 года N А56-28416/01 указано, что книга покупок и книга продаж не являются первичными учетными и расчетными документами. Отсутствие книги покупок и книги продаж или их непредставление налоговому органу не может служить основанием для привлечения к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц, утвержденная Приказом МНС России от 1 ноября 2000 года N БГ-3-08/379 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц», является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса РФ. В связи с тем что в ст. 120 Налогового кодекса РФ не указано однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

Также в Постановлении ФАС Московского округа от 10 декабря 2012 года по делу N А41-38958/11 по поводу вопроса о привлечении к налоговой ответственности в соответствии с п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения налоговому органу было отказано в доначислении налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пеней, в том числе по налогу на доходы физических лиц, а также по решению суда были отменены налоговые санкции.

Требования налогоплательщика были удовлетворены, поскольку спорное оборудование и отделочные материалы были полностью использованы при производстве работ и отнесены на расходы. Факт выполнения строительных работ подтвержден вступившим в законную силу решением суда. Также не было доказано наличие оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Право на применение вычетов по НДС подтверждено решением суда.

В ст. 100.1 Налогового кодекса РФ предусматривается порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В данной статье указано, что дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса РФ. Также указано, что дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях, за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 Налогового кодекса РФ, рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 Налогового кодекса РФ.

Кроме этого, в случае, если не выставляется авансовый счет-фактура, налоговые органы имеют право оштрафовать налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения по ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Если показатели представленной декларации не соответствуют данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств — участников Таможенного союза ЕврАзЭС, проверяющие налоговые органы имеют право привлечь налогоплательщика к ответственности согласно п. 9 ст. 2 Протокола от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе». Однако факт несоответствия данных не является основанием для начисления штрафа, данное основание не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При наличии состава правонарушения в соответствии со ст. 120 или 122 Налогового кодекса РФ к налогоплательщикам могут применяться меры ответственности на основании указанных норм.

В ст. 113 Налогового кодекса РФ предусматривается срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным положением лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 1 октября 2012 года N Ф03-3647/2012 указано, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие длящихся налоговых правонарушений. Указанная выше статья исчисляет трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения либо со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Однако в порядке надзора Постановлением Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 года N 16061/12 данное Постановление отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Амурской области.

В случае если налоговым органом в ходе проведения проверок налоговых агентов выявлены факты отсутствия учета объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц в разрезе каждого физического лица, организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

В Кодексе РФ об административных правонарушениях существует схожая статья, которая устанавливает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, могут быть руководитель организации как лицо, ответственное за организацию бухгалтерского учета и отчетности, или главный бухгалтер, ответственный за ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, в случае представления уточненной налоговой декларации и уплаты на основании такой налоговой декларации неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных п. 3, 4 и 6 ст. 81 Налогового кодекса РФ (исправление ошибки в установленном порядке, включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности, до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке).

Комментарий к статье 120 НК РФ

Комментируемая статья устанавливает ответственность за грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Ответственность по пункту 3 статьи 120 НК РФ является специальной по отношению к статье 122 НК РФ. Это означает, что если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, привлечение к ответственности осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность по статье 122 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.08.2007 N А56-550/2006 пришел к выводу, что одновременное привлечение налогоплательщиков к ответственности по пунктам 1 или 2 статьи 120 НК РФ и статье 122 НК РФ является правомерным.

Для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 120 НК РФ необходимо наличие как самого деяния, так и вины налогоплательщика в его совершении. В частности, ни того, ни другого не усматривается в случае непредставления налогоплательщиком в определенный налоговым органом срок запрашиваемых документов в связи с их хищением, порчей вследствие пожара, затопления или иных обстоятельств — в данном случае отсутствует как квалифицирующий признак рассматриваемого правонарушения (грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения), так и вина налогоплательщика в его совершении.

На это указывает судебная практика (см. Постановления ФАС Уральского округа от 12.01.2004 N Ф09-4799/03-АК, от 09.09.2004 N Ф09-3717/04-АК).

В судебной практике сформировались подходы относительно того, что признается грубым нарушением для целей статьи 120 НК РФ
Для признания нарушения грубым необходимо отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, то есть отсутствие двух или более документов, например, счетов-фактур, но никак не одного документа.

Аналогичную позицию высказал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.02.2003 N А56-25760/02: отсутствие одного счета-фактуры в течение одного налогового периода не образует состава налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 120 НК РФ. В то же время имеется противоположная позиция, высказанная ФАС Московского округа в Постановлении от 05.09.2005, 31.08.2005 N КА-А40/8359-05.

Из абзаца 3 пункта 3 статьи 120 НК РФ следует, что для признания нарушения грубым необходимо систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций.

Из данной нормы не следует, что в совокупности единичное отсутствие документа, а также единичное неправильное отражение операции по счетам бухгалтерского учета признаются грубым нарушением.

НК РФ не позволяет расширенно толковать понятие «грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения», поскольку перечень признаков такого нарушения строго ограничен.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29.07.2008 N А19-566/08-20-Ф02-3528/08 сделал вывод, что для целей применения статьи 120 НК РФ действуют следующие ограничения: грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является то, что прямо перечислено в абзаце 3 пункта 3 ст. 120 НК РФ. Все иные нарушения, которые не подпадают под данное определение (или не могут соответствовать перечню противоправных деяний), не могут рассматриваться в качестве правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ.

Вопрос о том, относится ли журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур к регистрам бухгалтерского и налогового учета, является спорным и был предметом судебных разбирательств.

Согласно отдельным судебным решениям журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур являются регистрами бухгалтерского учета (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2003 N А33-2180/03-С3-Ф02-2556/03-С1). Вместе с тем имеются и противоположные выводы судов (например, Постановление ФАС Московского округа от 21.12.2006, 26.12.2006 N КА-А40/12463-06-П по делу N А40-46892/05-127-359). Также отдельные суды признавали данные журналы регистрами налогового учета (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.08.2009 по делу N А82-15261/2008-27).

Следует также учитывать, что НК РФ не раскрывает, какие документы являются регистрами налогового учета. Кроме того, самого понятия регистра налогового учета для целей исчисления НДС глава 21 НК РФ не содержит.

В Решении ВАС РФ от 11.09.2009 N 9513/09 указано, что Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, является документом налогового учета, а в данном случае порядок заверения Книги следует отнести к ее форме.

Следовательно, нарушение обязанности заверения в установленном порядке Книги в налоговом органе не может приравниваться к отсутствию регистра налогового учета и, следовательно, не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 120 НК РФ.

Данная позиция разделяется и официальными органами (см. Письмо ФНС России от 16.08.2011 N АС-4-3/13352@).

Необоснованное применение налоговых вычетов также не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета или неправильным учетом объектов налогообложения. Следовательно, подобное нарушение не образуют объективную сторону правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Решении Арбитражного суда г.Москвы от 25.04.2008 N А40-63923/07-75-386.

Консультации и комментарии юристов по ст 120 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 120 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.