Работник предприятия принес в августе 2016 года справку о том, что его ребенок поступил в аспирантуру и продолжает обучение. Согласно представленной справке зачисление ребенка работника в аспирантуру произошло в июле 2016 года. Последний стандартный вычет был предоставлен ему в июне 2016 года по факту окончания института (копия диплома представлена).
Каков порядок предоставления налоговым агентом стандартного налогового вычета работнику за июль и август 2016 года и расчета НДФЛ, а также документального подтверждения права работника на применение указанного вычета в отношении его ребенка в возрасте до 24 лет?
31 августа 2016 
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При исчислении НДФЛ в августе (после получения от налогоплательщика необходимых документов) организация должна предоставить работнику стандартный налоговый вычет за все 8 месяцев 2016 года. Ранее удержанные суммы НДФЛ, в том числе в июле 2016 года, будут подлежать зачету при определении суммы налога, подлежащей уплате. Пересчитывать налоговую базу и сумму НДФЛ за июль при этом не потребуется.
Право работника на стандартный налоговый вычет на ребенка может быть подтверждено следующими документами:
— справкой жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с работником, документами, подтверждающими факт перечисления работником денежных средств на обеспечение ребенка;
— справкой с места учебы, в которой указаны период и форма обучения ребенка;
— копией свидетельства о рождении ребенка или его паспорта.
Для минимизации налоговых рисков работнику целесообразно представить организации новое заявление на представление с июля 2016 года стандартного налогового вычета на ребенка как на аспиранта.
Обоснование позиции:
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Так, на основании пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики-родители имеют право на получение стандартного налогового вычета за каждый месяц налогового периода на каждого находящегося на их обеспечении ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет в установленном порядке.
В письме Минфина России от 16.12.2011 N 03-04-05/8-1051 разъясняется, что в приведенной норме содержится перечисление категорий учащихся очной формы обучения, являющихся аспирантами, ординаторами, интернами, студентами, курсантами. Таким образом, налоговый вычет не предоставляется родителям на содержание ребенка, являющегося студентом заочной формы обучения (смотрите также письмо Минфина России от 15.08.2012 N 03-04-06/8-241).
Уменьшение налоговой базы на рассматриваемый вычет производится до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста 18 или 24 лет. При этом стандартный вычет на детей-учащихся от 18 до 24 лет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения (абзац восемнадцатый пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 22.10.2014 N 03-04-05/53291).
Стандартные налоговые вычеты, в том числе на детей, предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих данное право (п. 3 ст. 218 НК РФ, смотрите также абзац тринадцатый пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Из этого следует, что в случае, если заявление и (или) подтверждающие право на вычет документы налогоплательщик не представил налоговому агенту, последний не вправе предоставлять ему стандартный налоговый вычет на детей (смотрите также письмо Минфина России от 28.11.2005 N 03-05-01-04/372).
Нормы главы 23 НК РФ не определяют конкретного перечня документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение стандартного налогового вычета на ребенка-студента или аспиранта в возрасте от 18 до 24 лет, что позволяет ему использовать в качестве таковых любые документы, подтверждающие наличие указанного права (смотрите также письма Минфина России от 03.03.2016 N 03-04-05/12376, от 01.02.2016 N 03-04-05/4309, постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2008 N Ф09-7923/08-С2). При этом из положений пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ следует, что такие документы должны подтверждать факт нахождения ребенка на обеспечении налогоплательщика, статус ребенка (студент, аспирант), период и форму его обучения, а также его возраст. Из разъяснений специалистов финансового ведомства вытекает, что данные обстоятельства могут быть подтверждены, например, следующими документами (смотрите, например, письма Минфина России от 16.06.2016 N 03-04-05/35117, от 18.04.2016 N 03-04-05/22091, от 03.03.2016 N 03-04-05/12376, от 01.02.2016 N 03-04-05/4309):
— справкой жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями), документами, подтверждающими факт перечисления денежных средств на обеспечение ребенка;
— справкой с места учебы, в которой указаны период и форма обучения ребенка;
— копией свидетельства о рождении ребенка или его паспорта.
При этом специалисты Минфина России рекомендуют обращаться в налоговый орган по месту учета за получением информации о документах, требующихся для получения стандартного налогового вычета на детей в конкретной ситуации (письма Минфина России от 03.03.2016 N 03-04-05/12376, от 13.12.2011 N 03-04-05/5-1021).
Таким образом, считаем, что организация — налоговый агент (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ) в рассматриваемой ситуации правомерно не предоставляла работнику стандартный налоговый вычет на ребенка с июня 2016 года, ведь основания для его предоставления закончились — период обучения ребенка как студента истек (смотрите также письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-04-05/8-1251). При этом после получения от работника документов, подтверждающих его право на стандартный налоговый вычет на ребенка, но уже как на аспиранта, организация должна продолжить предоставлять работнику данный вычет (при условии соблюдения установленных пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ ограничений). Учитывая, что основание для получения стандартного налогового вычета изменилось, полагаем, что работнику целесообразно представить организации и новое заявление на представление стандартного налогового вычета, хотя нормы главы 23 НК РФ прямо не устанавливают такого требования.
Следует обратить внимание, что вопрос о порядке предоставления налогоплательщикам стандартного налогового вычета на детей в случае несвоевременного (до конца налогового периода) представления налоговому агенту соответствующего заявления и (или) подтверждающих документов четко не урегулирован законодательством.
Минфин России в письме от 18.04.2012 N 03-04-06/8-118 пришел к следующему выводу: если налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета, в частности, он работает у налогового агента с начала года и на его обеспечении находится ребенок, то налоговый агент вправе предоставить налоговый вычет с начала года независимо от месяца, в котором налогоплательщиком подано заявление на получение вычета с приложением к нему необходимых документов.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что при исчислении НДФЛ в августе (после получения от налогоплательщика необходимых документов) организация должна предоставить работнику стандартный налоговый вычет за все 8 месяцев 2016 года, ведь период обучения ребенка работника в аспирантуре согласно справке из учебного заведения начался в июле. Ранее удержанные суммы НДФЛ, в том числе в июле 2016 года, будут подлежать зачету при определении суммы налога, подлежащей уплате (п. 3 ст. 226 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 05.05.2015 N 03-04-06/25695). Пересчитывать налоговую базу и сумму НДФЛ за июль при этом не потребуется.
В то же время из писем Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-05/4309, от 03.04.2012 N 03-04-06/8-96 прослеживается иной подход: стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за месяцы налогового периода, когда соблюдены условия, установленные п. 3 ст. 226 НК РФ, а именно представлены заявление и документы, подтверждающие право налогоплательщика на получение налогового вычета на ребенка. По нашему мнению, применительно к анализируемой ситуации это означает, что при исчислении НДФЛ в августе (после получения от налогоплательщика необходимых документов) организация должна предоставить работнику стандартный налоговый вычет только за 7 месяцев 2016 года, ведь в июле у нее не было необходимых для предоставления вычета оснований (документов). Пересчитывать налоговую базу и сумму НДФЛ за прошлые месяцы при этом также не потребуется.
На наш взгляд, наличие разных точек зрения по анализируемому вопросу свидетельствует о наличии неясностей в нормах главы 23 НК РФ, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщиков, что, по нашему мнению, указывает на необходимость применения организацией первого из приведенных способов предоставления работнику стандартного налогового вычета на ребенка в 2016 году, то есть в том числе и за июль. Для минимизации налоговых рисков налогоплательщику следует указать в заявлении на предоставление стандартного налогового вычета на ребенка как на аспиранта на получение вычета именно с июля.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Стандартные налоговые вычеты по НДФЛ на детей;
— Энциклопедия решений. Предоставление стандартных вычетов по НДФЛ налоговым агентом;
— Энциклопедия решений. Документы, подтверждающие в целях НДФЛ, что ребенок находится на обеспечении налогоплательщика.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий