Начисление процентов за несвоевременную оплату

Доброго дня!
У нас была похожая ситуация, только сумма просроченной задолженности не попадала под НДС. Поэтому отвечу по порядку:
Самое основное, обратите внимание! Момент признания дохода в виде штрафной санкции в целях налогообложения прибыли прямо зависит от факта его признания должником (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Иными словами, штрафы отражаются в доходах на дату:
— подписания документа о признании покупателем этого долга <4>;
— вступления в силу решения суда (если согласия покупателя не получено), вынесенного, соответственно, в пользу продавца.
Мы оформляли письмо на контрагента наподобие акта сверки — перечисляли в нем все платежи, начисленные за периоды пени и общую сумму начисленной, но непогашений пени на дату сверки и просили вернуть один экземпляр с их печатью и подписью. После получения этого письма-акта с их подписью мы считали штрафные санкции подтвержденными и начисляли их в учете датой письма.
1) Саму сумму пени считали финансисты, причем они пересчитывали ее на каждую дату уплаты (потому что потихоньку платить нам все-таки продолжали) и на каждую отчетную дату (последний календарный день квартала). Считали они ее именно так, как вы предположили вначале (т.е. фактический день оплаты попадает в расчеты для начисления пени, считается днем просрочки). Обосновали это тем, что такова общепринятая практика начисления любых процентов.
2) Штрафные санкции — это не доходы по процентам. Поэтому ничего страшного.
3) Штрафные санкции считаются так, как у вас написано в договоре. Если 0,1% от неуплаченной суммы — то на НДС санкции тоже начисляются.
4) Насчет этого совсем недавно видела комментарии. Процитирую. Принимать решение вам. В этих и подобных комментариях основная мысль такова, что налоговая будет считать, что вы должны включить штрафные санкции в базу по НДС, но если вы дойдете до суда, скорее всего он поддержит вас, что включать их туда не надо.
» Нужно ли включать штрафы и пени в налоговую базу по НДС?
Финансисты считают, что нужно. При этом они ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Согласно ему налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А по мнению чиновников, штрафы и пени являются суммами, связанными с оплатой услуг по аренде.
Впрочем, в заключение Письма специалисты финансового ведомства, как обычно, напомнили, что их письма не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами. А в соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 данное Письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения налогового законодательства РФ и не препятствует налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем Письме.
Что, собственно, и делают многие налогоплательщики, налоговые агенты, а также и судьи.
Ведь озвученная в комментируемом Письме позиция чиновников давно не новость, они последовательно придерживаются того же мнения уже несколько лет. Приведем лишь несколько относительно свежих примеров.
В Письме Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/41 сообщалось, что в налоговую базу по НДС нужно включать суммы штрафных санкций, полученные исполнителем, оказывающим услуги, за невыполнение заказчиком условий, предусмотренных договором оказания услуг. Санкции следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой данных услуг. Но у заказчика, их перечислившего, оснований для вычета сумм НДС, исчисляемых исполнителем при получении этих сумм, не имеется.
А в другом Письме Минфина России, от 09.08.2011 N 03-07-11/214, разъяснялось, что нужно облагать НДС денежные средства, полученные лизингодателем от лизингополучателя согласно договору финансовой аренды за несвоевременную уплату лизинговых платежей.
Единственным исключением являются случаи, когда основная операция не облагается НДС: тогда и с пеней и штрафов НДС начислять не надо (Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-07/34).
Однако за эти годы уже сложилась арбитражная практика в поддержку налоговых агентов.
Так, еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 разъяснялось, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле норм НК РФ, а потому обложению НДС они не подлежат.
Аналогичным образом рассуждали и судьи в Постановлениях ФАС:
— Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 по делу N А32-40880/2009 (в отношении сумм пеней за просрочку исполнения контрагентом обязательств по договору);
— Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 (в отношении санкций за нарушение договорных обязательств в виде претензий в связи с нарушением договора подряда, штрафных неустоек и процентов на основании решения суда за неоплату электроэнергии) и во многих других.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2008 N Ф08-7246/2008 подчеркивалось, что сумма неустойки (штрафа, пени), полученная предприятием вследствие ненадлежащего исполнения обязанности по оплате услуг, не подлежит включению в облагаемую НДС базу, потому что согласно ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы):
— является способом обеспечения исполнения обязательств;
— связана с нарушением условий договора об оплате;
— платится сверх цены товара;
— следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору.
Далее судьи констатировали, что ст. 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пеней.
Дополнительные аргументы приводились и в Постановлениях ФАС Московского округа от 07.09.2011 по делу N А40-144061/10-107-849 и от 28.07.2009 N КГ-А40/6668-09 по делу N А40-84761/08-7-816. В подтверждение позиции, что суммы неустойки не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), а потому не подлежат обложению НДС, в том числе и согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, судьи ссылались на ст. ст. 329 — 330 ГК РФ и положения ст. ст. 40, 154 и 162 НК РФ. Ведь обязательство по уплате неустойки представляет собой одностороннее обязательство должника выплатить кредитору определенную сумму в случае просрочки оплаты по договору. То есть уплата неустойки не обусловлена совершением со стороны кредитора каких-либо действий. А это означает, что неустойка имеет самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС. Следовательно, у налогоплательщика нет никакой обязанности по включению этой суммы в налоговую базу по НДС.
Но чиновники продолжают настаивать на том, что с сумм штрафов и пеней должен начисляться НДС. А в случае если штрафные санкции связаны с исполнением договора аренды государственного и муниципального имущества, это означает, что именно налоговый агент должен дополнительно удержать НДС с неустоек, уплачиваемых арендодателю.
Однако арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов.
А это значит, что каждой организации, оказавшейся в подобной ситуации, придется принимать собственное решение, как именно поступить — уплатить лишний налог, чтобы свести к минимуму вероятность возникновения разногласий с контролирующими органами, или отстаивать свои права, при необходимости обращаясь в арбитражный суд.»
5) Штрафные санкции учитываются в целях налога на прибыль как внереализационные доходы. Т.е. увеличивают налогооблагаемую базу.

Ответственность за неисполнение денежных обязательств по договору

В качестве мер ответственности за просрочку обязательств по договору вообще законодатель называет возмещение убытков (ч. 2 ст. 405 ГК РФ) и неустойку (ст. 330 ГК РФ). Есть и особая форма ответственности, применимая только к нарушителям денежных обязательств, — проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).

В абз. 2 п. 37 постановления пленума ВС РФ «О применении судами…» от 24.03.2016 № 7 (далее — ППВС РФ № 7) уточняется, что эта норма применяется только к случаям, где деньги являются средствами платежа. Во всех остальных случаях, связанных с деньгами (например, инкассация выручки), это положение не действует.

Согласно пп. 1, 4 ст. 395 ГК РФ, размер процентов начисляется на всю сумму долга по размеру ключевой ставки Банка России, действовавшей в период просрочки. Наличие соглашения о неустойке исключает взыскание процентов.

Если кредитором все же подан иск о процентах, вопрос решается следующим образом. Суд:

• требует от сторон рассмотреть вопрос о применении неустойки;
• взыскивает проценты, но не в испрашиваемом размере, а в пределах неустойки (обзор судебной практики ВС РФ, утв. президиумом ВС РФ 06.07.2016).

Неустойка за просрочку исполнения обязательств по договору

Неустойка может выражаться в виде:

• определенной твердой денежной суммы (штрафа);
• периодически начисляемого платежа (пени) (п. 60 ППВС РФ № 7).

Особенности начисления неустойки можно вывести из судебной практики:

1. Обязанность об уплате неустойки должна быть либо прописана в соглашении (строго в письменной форме), либо прямо указана в законе. При этом под законом понимаются только федеральные законы (решение ВС РФ от 30.06.1999 № ГКПИ99-491). В противном случае взыскать ее не удастся.
2. Закон не ограничивает договоры, по которым неустойка взыскана быть не может. Например, по договору поручения может быть взыскана неустойка за просрочку исполнения поручителем своих обязательств (определение ВС РФ от 16.06.2015 № 5-КГ15-60).
3. Неустойка может применяться только по конкретным нарушениям, указанным в заключенном договоре или законе, а не за нарушения в принципе, т. е. для взыскания таковой за просрочку должника ее применение необходимо прямо предусмотреть в договоре (определение ВС РФ от 09.08.2002 № 33-В02пр-7).

При этом согласно ст. 332 ГК РФ неустойка может быть предусмотрена законом и кредитор вправе требовать ее уплаты независимо от того, указано ли об этом в договоре.

1. Размер законной неустойки может быть увеличен, но уменьшен быть не может (п. 61 ППВС РФ № 7). Что касается договорной неустойки, то она может быть уменьшена, если имеются доказательства несоразмерности понесенных убытков кредитором и взыскиваемой им неустойки (п. 75 ППВС РФ № 7).
2. Если договор был признан недействительным, то и пункт о неустойке действовать не будет. Но если в том же договоре предусмотрена обязанность по возврату имущества в случае признания договора недействительным, за нарушение которой кредитор может требовать неустойку, это положение будет действовать (п. 64 ППВС РФ № 7).

Взыскание неустойки/процентов кредитором

Особенности взыскания процентов в порядке ст. 395 ГК РФ и неустойки перечислены в ППВС РФ № 7:

1. Отсутствие у должника денежных средств не является основанием для его освобождения от ответственности за неисполнение обязательства и начисления процентов (п. 45).
2. Перед подачей иска о взыскании процентов по ст. 395 ГК РФ или неустойки, если того требует закон, должна быть проведена претензионная работа. Иначе суд не станет рассматривать спор по существу (п. 43).
3. Если должник перечислил деньги в установленные сроки на счет нотариуса, депозит суда или ФССП, то проценты на долг не начисляются (п. 44).

При взыскании неустойки стоит учитывать, что:

• Неустойку можно взыскать как вместе с основным долгом, так и путем подачи отдельного иска (п. 49 ППВС РФ № 7, п. 2 информационного письма президиума ВАС РФ от 20.10.2010 № 141).
• Неустойка может быть рассчитана вплоть по день фактического исполнения обязательства. День погашения долга тоже войдет в расчетный период (ст. 65 ППВС РФ № 7).
• Неустойка начисляется отдельно по каждому просроченному периодическому платежу (постановление президиума ВАС РФ от 15.01.2013 № 10690/12).

Взыскание убытков за просрочку исполнения обязательства

В случае просрочки исполнения убытки можно взыскать только в том случае, если само исполнение кредитором не принимается. То есть кредитор, желающий возместить свои потери, обязан заявить должнику об отказе от обязательства и необходимости оплатить понесенные в связи с просрочкой затраты.

Освобождает должника от ответственности доказанный факт форс-мажора (ч. 3 ст. 401 ГК РФ). Для взыскания убытков необходимо доказать (п. 5 ППВС РФ № 7):

• просрочку;
• связь между просрочкой должника и убытками по типу «причина — следствие».

Суды признают убытками кредитора, причиной которых послужила просрочка должника:

• разницу в цене, если заключить сделку с другим контрагентом по той же цене стало невозможным (п. 11 ППВС РФ № 7);
• аванс, перечисленный просрочившему должнику (апелляционное определение Мосгорсуда от 24.12.2013 по делу № 11-41439).

Последствия просрочки исполнения обязательств по договору регулируются как общими положениями ГК РФ, так и специальными. Законодатель определил, что наличие в договоре правила о неустойке не позволяет взыскать проценты по ст. 395 ГК РФ в размере, превышающем такую неустойку.