Содержание
- Как списать стоимость реализуемых покупных товаров методом ФИФО
- Как списать стоимость реализуемых покупных товаров по средней стоимости
- Как списывать товары, если ведется только их суммовой учет
- Случай № 1. Все реализованные товары оплачены
- Пример списания товаров при суммовом учете, когда все реализованные товары оплачены
- Случай № 2. Если есть задолженность перед поставщиком
- Пример списания товаров при суммовом учете, когда не все реализованные товары оплачены поставщику
- Ситуация. Как именно рассчитать стоимость товаров, чтобы без применения формул выполнялись все необходимые условия
- Учет расходов на покупку товаров
- Курсовые разницы
Как списать стоимость реализуемых покупных товаров методом ФИФО
Метод ФИФО основан на допущении, что товары реализуются в течение определенного периода в последовательности их приобретения. То есть товары, реализованные первыми, должны быть оценены по стоимости идентичных товаров, которые были приобретены первыми. При этом нужно учитывать и те товары, которые числятся на балансе на начало этого периода. Если количество товаров в первой партии меньше количества реализованных, то списывают товары из второй партии и т. д. Такие правила установлены пунктом 19 ПБУ 5/01. Поскольку в Налоговом кодексе РФ порядок оценки товаров по методу ФИФО не определен, руководствуйтесь положениями бухгалтерского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания), уточняют ПБУ 5/01 в отношении применения методов списания себестоимости материалов. Поскольку покупные товары являются материально-производственными запасами (п. 2 ПБУ 5/01), то положения Методических указаний можно применять и к товарам.
Так, пунктом 78 Методических указаний предусмотрены два варианта списания стоимости товаров методом ФИФО:
— взвешенная оценка;
— скользящая оценка.
Какую именно вы выбрали, нужно прописать в учетной политике.
Так, при взвешенной оценке стоимость реализованного за месяц товара списывается единовременно в конце месяца. При этом бухгалтер учитывает количество и стоимость ценностей на начало месяца и все поступления за месяц. И такой способ расчета является наиболее распространенным.
При скользящей оценке стоимость товаров, которую нужно списать на расходы, определяется в момент отпуска ценностей. При этом при расчете также нужно учитывать стоимость ценностей на начало месяца и все поступления до момента отпуска. Применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованно и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.
Как списать стоимость реализуемых покупных товаров по средней стоимости
Метод списания товаров по средней себестоимости выгоден тем, что в целях учета цена товаров является стабильной и не зависит от колебаний закупочных цен.
Среднюю стоимость определяют для каждого реализованного товара как частное от деления общей стоимости вида товаров на их количество. Для расчета используют такую формулу:
| Средняя стоимость | = | ( | Стоимость остатка товаров на начало отчетного периода | + | Стоимость товаров, поступивших в отчетном периоде | ) | : | ( | Количество товаров на начало отчетного периода | + | Количество товаров, поступивших в отчетном периоде | ) |
Такие правила установлены пунктом 18 ПБУ 5/01. Поскольку в Налоговом кодексе РФ порядок оценки товаров по средней стоимости при УСН не определен, руководствуйтесь положениями бухгалтерского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Если у организации есть обособленные подразделения, которые занимаются реализацией товаров, то для оценки списываемых товаров их среднюю стоимость можно формировать как в целом по организации, так и отдельно по каждому обособленному подразделению.
Организация вправе самостоятельно выбрать один из этих способов, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 16.02.2012 № 03-03-06/1/88. Кроме того, для применения любого из этих методов нужен количественный учет.
Пример списания товаров по стоимости единицы
ООО «Звезда» — розничный магазин, применяющий УСН с объектом доходы минус расходы. Ассортимент небольшой, продаются товары трех видов, ведется количественный учет поступивших и проданных товаров. Применяется метод списания ценностей по стоимости единицы товара. Определим покупную стоимость товаров, которую можно списать в расходы за февраль 2017 года. Данные об оплате и продаже товаров за февраль 2017 года сведены в табл.
| Наименование товара | Реализовано, руб. | В том числе оплачено поставщикам, руб. |
|---|---|---|
| Товар № 1 | 376 700 | 354 200 |
| Товар № 2 | 286 500 | 286 500 |
| Товар № 3 | 508 900 | 498 600 |
| Товар № 4 | 125 750 | 94 900 |
Все показатели даны за вычетом НДС 18%.
Итак, для списания в расходы необходимо, чтобы товары были оплачены и реализованы. Определим стоимость товаров, для которых выполнены оба условия. Она равна 1 234 200 руб. (354 200 руб. + 286 500 руб. + 498 600 руб. + 94 900 руб.). 29 февраля общество имеет право учесть эту сумму в расходах. Кроме того, отдельной строкой можно учесть в расходах «входной» НДС со стоимости оплаченных и реализованных товаров, он равен 222 156 руб. (1 234 200 руб. × 18%).
Как списывать товары, если ведется только их суммовой учет
Ни один из рассмотренных выше способов списания нельзя применить, если организация не ведет количественного суммового учета. То есть когда фактически в конце месяца известна лишь информация о купленных и оплаченных товарах в покупных ценах. Что касается реализованных товаров, то о них есть данные только в продажных ценах, причем неясно, какие именно товары были проданы, имеется только общая сумма доходов от реализации.
Учет покупной стоимости в этом случае будет зависеть от способа расчетов с поставщиками.
Случай № 1. Все реализованные товары оплачены
Если все реализованные товары являются оплаченными, то нужно выяснить их покупную стоимость. Это можно сделать расчетным путем, зная величину торговой наценки на начало месяца, а также наценку на товары, поступившие в течение месяца. Определяется доля наценки и с ее помощью уже покупная стоимость товаров.
Пример списания товаров при суммовом учете, когда все реализованные товары оплачены
ООО «Звезда» применяет УСН с объектом доходы минус расходы, торгует овощами. Учет товаров ведется в продажных ценах. Остаток товаров на начало февраля 2017 года в продажных ценах с учетом «входного» НДС (10%) составил 58 450 руб., в том числе торговая наценка — 9850 руб. Продажная стоимость товаров, поступивших в феврале, с учетом «входного» НДС составила 229 400 руб., в том числе торговая наценка — 41 400 руб. Стоимость реализованных за февраль овощей — 246 500 руб. Все товары оплачены поставщикам авансом или в день покупки. Определим величину расходов на покупку товаров и сумму НДС, которые можно списать в феврале 2017 года.
Вычислим долю покупной стоимости в продажной на основании данных о поступивших товарах и остатке на начало месяца. Получим 0,822 . Умножив данный показатель на стоимость реализованных товаров в продажных ценах, получим покупную стоимость реализованных товаров — 202 623 руб. (246 500 руб. × 0,822). Так как по условию задолженности перед поставщиками нет и все реализованные товары оплачены, их покупную стоимость можно отнести на расходы. Однако вспомним, что в расходах стоимость товаров учитывается без НДС, а «входной» НДС записывается в Книге учета доходов и расходов отдельной строкой согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
Так что выделим из покупной стоимости реализованных товаров сумму НДС расчетным путем, получим 18 420,27 руб. (202 623 руб. : 110% × 10%). Соответственно покупная стоимость реализованных в феврале товаров без НДС равна 184 202,73 руб. (202 623 руб. – 18 420,27 руб.).
Для подтверждения суммы расходов расчеты следует оформить бухгалтерской справкой. Записи в Книге учета доходов и расходов приведены в таблице.
Таблица. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО «Звезда» за I квартал 2017 года
| № п/п | Дата и номер первичного документа | Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы | Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы | |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| … | … | … | … | … |
| 81 | Бухгалтерская справка № 36 от 29.02.2017 | Учтена стоимость покупных товаров за февраль 2017 года | — | 184 202,73 руб. |
| 82 | Бухгалтерская справка № 36 от 29.02.2017 | Учтен НДС со стоимости покупных товаров за февраль 2017 года | — | 18 420,27 руб. |
| … | … | … | … | … |
Случай № 2. Если есть задолженность перед поставщиком
Для ситуации, когда на конец месяца имеется задолженность перед поставщиком, причем неясно, какие из товаров не оплачены — реализованные или находящиеся в остатке, Минфин России предложил специальные формулы. С их помощью можно определить расходы на приобретение товаров в ситуации, когда учет ведется в продажных ценах.
Речь идет о формулах, приведенных в письмах Минфина России от 28.04.2006 № 03-11-04/2/94 и от 15.05.2006 № 03-11-04/2/106.
Стоимость реализованных и оплаченных товаров (Р) рассчитывается следующим образом:
Р = (Ом + Он) × Ср : (Ср + Ок),
где Ом — стоимость оплаченных поставщикам товаров за месяц (без НДС);
Он — стоимость оплаченных, но не реализованных товаров на конец предыдущего месяца;
Ср — продажная стоимость реализованных за месяц товаров;
Ок — продажная стоимость не реализованных товаров на конец месяца.
Показатель Он берется из расчетов за прошлый месяц:
Он = (Ом + Оп) × Д1,
где Оп — остаток оплаченных поставщикам, но не реализованных товаров на начало месяца (без НДС), то есть показатель Он за предыдущий месяц;
Д1 = Ок : (Ср + Ок).
Показатель Он можно вычислить и другим способом, более простым:
Он = Ом + Оп – Р.
«Входной» НДС со стоимости товаров, который можно включить в расходы (НДСр), определяется по формуле:
НДСр = Р × 18%.
Пример списания товаров при суммовом учете, когда не все реализованные товары оплачены поставщику
ООО «Звезда», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, имеет небольшой магазин. Учет товаров ведется в продажных ценах. Определим величину расходов за февраль 2017 года.
Условия следующие. Остаток оплаченных, но не реализованных на начало месяца товаров (в покупных ценах без НДС) — 184 250 руб. Поставщикам товаров за месяц перечислено 1 360 400 руб. без НДС, продажная стоимость реализованных товаров — 1 856 200 руб., продажная стоимость товаров, оставшихся на конец месяца, — 228 900 руб. Все товары облагаются НДС по ставке 18%.
Исходных данных достаточно, можно рассчитать показатель Р (речь идет о формулах, приведенных в письмах Минфина России от 28.04.2006 № 03-11-04/2/94 и от 15.05.2006 № 03-11-04/2/106):
(1 360 400 руб. + 184 250 руб.) × 1 856 200 руб. : (1 856 200 руб. + 228 900 руб.) = 1 375 080 руб.
Полученный результат — стоимость оплаченных и реализованных в феврале товаров без НДС. Отдельно рассчитаем сумму НДС, она равна 247 514,4 руб. (1 375 080 руб. × 18%).
Для расчетов следующего месяца вычислим стоимость оплаченных, но не реализованных товаров на 1 марта 2017 года (Он):
(1 360 400 руб. + 184 250 руб.) × 228 900 руб. : (1 856 200 руб. + 228 900 руб.) = 169 570 руб.
Расчеты необходимо оформить бухгалтерской справкой.
Использовать формулы в расчетах удобно. Однако если стоимость товаров, оставшихся на конец месяца, сопоставима со стоимостью реализованных, в расходы удастся списать меньше, чем бы хотелось. Ведь оплата распределяется пропорционально продажной стоимости реализованных и оставшихся товаров, а на практике может оказаться, что оплачивались как раз реализованные товары. Иными словами, в такой ситуации расходы занижаются. В этой ситуации формулы применять не стоит.
Минфин России в своих разъяснениях также говорит об их рекомендательном характере. А значит, если использовать формулы неудобно или невыгодно, налогоплательщик вправе разработать свой алгоритм расчета расходов на покупку товаров. Главное, чтобы учитывались все условия, указанные в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ (оплата и реализация товаров).
Ситуация. Как именно рассчитать стоимость товаров, чтобы без применения формул выполнялись все необходимые условия
Универсального совета здесь нет. Можно, к примеру, проводить инвентаризацию на 1-е число каждого месяца, вычислять покупную стоимость оставшихся товаров, анализировать, какие из них уже оплачены, какие нет. На основании этой информации рассчитывать стоимость реализованных и оплаченных товаров. Правда, способ этот довольно сложный и трудоемкий. Есть и другой вариант — попробовать доказать, что в течение месяца поставщикам оплачивались именно реализованные товары. Вряд ли проверяющие найдут достаточно аргументов, чтобы этот факт оспорить.
Но независимо от выбранного способа у бухгалтера должны быть в наличии документы, подтверждающие расчет суммы расходов на покупку товаров. В качестве подтверждающих документов могут выступать инвентаризационные ведомости, пояснительные записки, бухгалтерские справки. И, конечно, принципы определения величины расходов в виде покупной стоимости товаров нужно обязательно раскрыть в учетной политике.
Покупная стоимость товара Как известно, торговля представляет собой вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. Объектом торговли является товар, продажная цена которого в любой торговой компании складывается из двух элементов: из цены его приобретения (покупной стоимости) и торговой надбавки, обеспечивающей торговой фирме возмещение затрат и получение прибыли. Товары могут поступать в организацию торговли различными способами: приобретаться по договорам купли-продажи, мены, вноситься учредителями в уставный капитал фирмы, передаваться организации безвозмездно и так далее. Однако независимо от их способа поступления, товары принимаются на учет торговой организации на основании первичных бухгалтерских документов в день окончания их приемки по фактическому количеству и сумме.
Учет расходов на покупку товаров
НК РФ установлено, что компании и ИП, работающие на «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы», учитывают свои расходы после их фактической оплаты. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Для учета расходов организации необходимо отслеживать, из какой партии был реализован товар.
Затраты, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе затраты по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.
При этом под реализацией понимается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Право собственности от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров, если иное не закреплено в договоре между ними.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 указано, что затраты на оплату товаров, предназначенных для перепродажи, признаются в составе расходов после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет.
Таким образом, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, учитываются в расходах после передачи права собственности на товары покупателям (Письма Минфина России от 24.01.2011 N 03-11-11/12, от 29.10.2010 N 03-11-09/95).
Отметим, что ранее чиновники считали иначе. Минфин России отмечал, что моментом реализации товаров при применении УСН следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары. Таким образом, в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями.
Курсовые разницы
Как было сказано выше, стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, учитывается в расходах после передачи права собственности на товары покупателям. Если товары куплены за иностранную валюту, перерасчет в рубли следует производить по официальному курсу Банка России, установленному на дату передачи реализации. Такие разъяснения даны Минфином России в Письме от 24.08.2012 N 03-11-06/2/115.
При этом чиновники напомнили, что с 2013 г. переоценка имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса в целях гл. 26.2 НК РФ не производится. Доходы и расходы в этом случае от указанной переоценки не определяются и не учитываются. Такие новшества введены Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ.
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства активы, предназначенные для перепродажи, учитываются в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов. Следовательно, оценка товаров в бухгалтерском учете производится аналогично правилам оценки материально-производственных запасов, установленным указанным бухгалтерским стандартом.
Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01″ (далее ПБУ 5/01) товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату (по договору купли-продажи), признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:
· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
· таможенные пошлины, в случае приобретения импортных товаров;
· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;
· суммы вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с помощью которых приобретаются товары;
· суммы процентов по заемным средствам, начисленные до момента принятия товаров к учету (в том случае, если заемные средства привлечены для приобретения товаров);
· затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к продаже.
· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
Обратите внимание!
Если стоимость доставки товаров не включается в их цену, а оплачивается покупателем отдельно, то расходы по доставке будут также относиться в состав фактических затрат на приобретение товаров.
Работники торговых организаций такие расходы называют транспортно-заготовительными расходами, которые, как правило, представляют собой:
· оплату услуг перевозчиков за доставку товаров, в том числе за подачу вагонов, взвешивание, погрузку в транспортные средства и выгрузку из них, расходы на страхование грузов, оплату услуг экспедиторов и так далее;
· плату за временное хранение товаров на железнодорожных станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
· плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.
В данном случае речь идет о транспортных расходах по услугам сторонних организаций. Расходы, связанные с доставкой товаров (включая погрузочно-разгрузочные работы) транспортом и персоналом торговой организации, подлежат включению в соответствующие статьи расходов на продажу (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и так далее). Соответственно, такие расходы не следует включать в покупную стоимость товаров.
Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров и общехозяйственные или иные аналогичные им расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров.
Обратите внимание!
Пункт 13 ПБУ 5/01 устанавливает специальное правило для организаций торговли, разрешающее им расходы по доставке товаров учитывать не в фактической себестоимости последних, а включать в расходы на продажу.
Обратите внимание!
Так как бухгалтерское законодательство в отношении транспортных расходов, связанных с доставкой товаров, для организаций торговли предполагает два возможных варианта их учета: либо в составе фактической себестоимости товаров, либо в составе издержек обращения, то торговая организация должна выбрать используемый ею вариант и свое решение зафиксировать в учетной политике организации.
Рассматривая вопросы формирования фактической себестоимости, нельзя обойти стороной и порядок ее формирования в случаях получения товаров по договорам поставки, в которых цена товара «привязана» к валютному эквиваленту или условным денежным единицам. Заключение таких договоров с поставщиками, практически всегда, приводит к возникновению суммовых разниц. Если по таким сделкам возникают суммовые разницы, то фактические затраты на приобретение товаров определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц.
Таким образом, на основании анализа бухгалтерского стандарта ПБУ 5/01 и всего вышеизложенного, можно сделать вывод, позволяющий сформулировать основной принцип формирования фактической себестоимости товаров: отражению на счете 41 «Товары» подлежат любые расходы организации торговли, непосредственно связанные с приобретением конкретной партии товаров.
Покажем на примере, как формируется фактическая себестоимость товаров.
Пример 1.
Организация торговли ООО «Сатурн» приобрела партию товаров, предназначенных для перепродажи.
Затраты, связанные с приобретением данной партии товаров у ООО «Сатурн» составили:
Стоимость товаров, согласно договору купли-продажи — 177 000 рублей (в том числе НДС — 27 000 рублей).
Стоимость услуг перевозчика – 5 900 рублей (в том числе НДС – 900 рублей).
Стоимость услуг посредника, через которого ООО «Сатурн» приобрело данные товары – 5 310 рублей (в том числе НДС – 810 рублей).
Учетной политикой ООО «Сатурн» предусмотрено, что транспортные расходы на доставку товаров, включаются в их стоимость.
Тогда в учете ООО «Сатурн» операции, связанные с приобретением товаров, будут выглядеть следующим образом:
| Сумма, рублей | |||
| Дебет | Кредит | ||
| 41 | 60 | 150 000 | Получены товары от поставщика |
| 19 | 60 | 27 000 | Отражена сумма НДС по приобретенным товарам |
| 41 | 76 | 5 000 | Сумма транспортных расходов учтена в себестоимости товаров |
| 19 | 76 | 900 | Учтен НДС по транспортным расходам |
| 41 | 76 | 4 500 | Стоимость услуг посредника учтена в стоимости товаров |
| 19 | 76 | 810 | Учтен НДС по комиссионному вознаграждению |
| 60,76 | 51 | 188 210 | Погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником |
| 68 | 19 | 28 710 | Принят к вычету НДС по оплаченным и принятым на учет товарам |
В результате на счете 41 «Товары» ООО «Сатурн» сформировало фактическую себестоимость данной партии товаров, которая составила 159 500 рублей.
Теперь предположим, что учетной политикой ООО «Сатурн» предусмотрено, что транспортные расходы на доставку товаров организация учитывает в составе расходов на продажу.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 41 | 60 | 150 000 | Получены товары от поставщика |
| 19 | 60 | 27 000 | Отражена сумма НДС по приобретенным товарам |
| 44 | 76 | 5 000 | Сумма транспортных расходов учтена в себестоимости товаров |
| 19 | 76 | 900 | Учтен НДС по транспортным расходам |
| 41 | 76 | 4 500 | Стоимость услуг посредника учтена в стоимости товаров |
| 19 | 76 | 810 | Учтен НДС по комиссионному вознаграждению |
| 60,76 | 51 | 188 210 | Погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником |
| 68 | 19 | 28 710 | Принят к вычету НДС по оплаченным и принятым на учет товарам |
В этом случае фактическая себестоимость данной партии товаров составила 154 500 рублей.
Окончание примера.
Любой бухгалтер знает золотое правило бухгалтерского учета, установленное пунктом 12 ПБУ 5/01: фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению в дальнейшем, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных в ПБУ 5/01.
Однако, не исключена ситуация, когда некоторые виды расходов, формирующих себестоимость товаров, не могут быть определены в момент принятия товаров на учет. Например, счет транспортной организации поступил в торговую организацию позже, чем были приняты к учету товары. В этом случае, транспортные расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость товаров сразу. Аналогичная ситуация может возникнуть и со счетами посредников, через которые товары приобретались.
Естественно, что в этом случае перед бухгалтером встает вопрос, на каком счете отражать указанные виды расходов и как производить их списание в дальнейшем при реализации товаров. Если вести учет таких расходов, связанных с приобретением товаров, в составе издержек обращения, то данный метод неизбежно приведет к искажению финансового результата за отчетный период (за исключением случаев, когда товар полностью реализован в этом отчетном периоде).
Чтобы этого не случилось, можно воспользоваться вторым вариантом, предусмотренным Инструкцией по применению плана счетов к счету 41 «Товары», то есть отражать процесс приобретения товаров с помощью синтетических счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
Если торговая организация решает использовать этот вариант, то она должна утвердить в установленном порядке учетные цены, которые рассчитываются экономистами и устанавливаются на достаточно длительный срок. Использование счетов 15 и 16, освободит бухгалтерскую службу организации торговли от дополнительных расчетов стоимости реализованных товаров. При использовании указанных счетов, списание товара на реализацию будет производиться с кредита 41 «Товары» в дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» по учетным ценам, а сумма отклонений учетных цен от фактической стоимости товаров – со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на счет 44 «Расходы на продажу».
Если учетные цены в организации торговли меняются часто, то наиболее целесообразно в качестве учетной цены принимать либо цену поставщика, указанную в сопроводительных документах, либо сумму затрат на приобретение товара, сформированную до момента его постановки на учет. В этом случае, при списании товаров на реализацию, их стоимость будет определяться установленным учетной политикой методом (ЛИФО, ФИФО, по средней себестоимости, по себестоимости единицы), на основании усредненных значений применяемых учетных цен.
Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в бухгалтерском учете поступления товаров с использованием счетов 15 и 16. Механизм использования данных счетов следующий:
По дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отражается покупная стоимость товаров и другие расходы, связанные с их приобретением.
С кредита счета 15 в дебет счета 41 «Товары» списывается стоимость принятых к учету товаров по учетным ценам, установленным в торговой организации. Разница между фактическими затратами и учетными ценами списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В дальнейшем при реализации товаров, эта разница со счета 16 относится на счет 44 «Расходы на продажу».
Следует иметь в виду, что при использовании счетов 15 и 16 возможны два варианта: когда учетные цены, используемые организацией торговли, выше или ниже фактически осуществленных расходов на приобретение товаров.
Пример 2.
ООО «Сатурн», реализующее оптом строительные материалы, в январе 2005 года получило по договору поставки партию краски – 200 банок, предназначенной для продажи. Учетной политикой ООО «Сатурн» предусмотрено, что учет товаров в организации ведется по учетным ценам. Учетная цена 1 банки краски составляет 120 рублей.
Затраты, связанные с приобретением данной партии краски у ООО «Сатурн» составили:
Стоимость краски, согласно договору купли-продажи – 33 040 рублей (в том числе НДС – 5 040 рублей).
Стоимость услуг посредника –1 652 рублей (в том числе НДС – 252 рубля).
Тогда в бухгалтерском учете ООО «Сатурн» порядок отражения процесса приобретения товаров будет отражен следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 15 | 60 | 28 000 | Получена краска от поставщика |
| 19 | 60 | 5 040 | Отражена сумма НДС по приобретенной краске |
| 15 | 76 | 1 400 | Отражена сумма транспортных расходов, связанных с доставкой краски |
| 19 | 76 | 252 | Учтен НДС по транспортным расходам |
| 41 | 15 | 24 000 | Приняты товары на учет по учетным ценам (200 банок х 120 рублей) |
| 16 | 15 | 5400 | Списано отклонение стоимости краски за отчетный период. |
| 60,76 | 51 | 34 692 | Погашена задолженность перед поставщиком и перевозчиком |
| 68 | 19 | 5 292 | Принят к вычету НДС по оплаченной и принятой на учет краске |
По данным нашего примера видно, что учетные цены, используемые ООО «Сатурн», меньше чем фактическая себестоимость краски.
Окончание примера.
Пример 3.
Используя данные того же примера, рассмотрим случай, когда учетные цены в организации торговли установлены выше, чем фактические. Например, учетная цена 1 банки краски составляет 170 рублей.
Тогда в учете организации ООО «Сатурн»:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства активы, предназначенные для перепродажи, учитываются в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов. Следовательно, оценка товаров в бухгалтерском учете производится аналогично правилам оценки материально-производственных запасов, установленным указанным бухгалтерским стандартом.
Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01″ (далее ПБУ 5/01) товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату (по договору купли-продажи), признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
- таможенные пошлины, в случае приобретения импортных товаров;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;
- суммы вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с помощью которых приобретаются товары;
- суммы процентов по заемным средствам, начисленные до момента принятия товаров к учету (в том случае, если заемные средства привлечены для приобретения товаров);
- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к продаже.
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
Обратите внимание!
Если стоимость доставки товаров не включается в их цену, а оплачивается покупателем отдельно, то расходы по доставке будут также относиться в состав фактических затрат на приобретение товаров.
Работники торговых организаций такие расходы называют транспортно-заготовительными расходами, которые, как правило, представляют собой:
- оплату услуг перевозчиков за доставку товаров, в том числе за подачу вагонов, взвешивание, погрузку в транспортные средства и выгрузку из них, расходы на страхование грузов, оплату услуг экспедиторов и так далее;
- плату за временное хранение товаров на железнодорожных станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных
- сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.
В данном случае речь идет о транспортных расходах по услугам сторонних организаций. Расходы, связанные с доставкой товаров (включая погрузочно-разгрузочные работы) транспортом и персоналом торговой организации, подлежат включению в соответствующие статьи расходов на продажу (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и так далее). Соответственно, такие расходы не следует включать в покупную стоимость товаров.
Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров и общехозяйственные или иные аналогичные им расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров.
Обратите внимание!
Пункт 13 ПБУ 5/01 устанавливает специальное правило для организаций торговли, разрешающее им расходы по доставке товаров учитывать не в фактической себестоимости последних, а включать в расходы на продажу.
Обратите внимание!
Так как бухгалтерское законодательство в отношении транспортных расходов, связанных с доставкой товаров, для организаций торговли предполагает два возможных варианта их учета: либо в составе фактической себестоимости товаров, либо в составе издержек обращения, то торговая организация должна выбрать используемый ею вариант и свое решение зафиксировать в учетной политике организации.
Рассматривая вопросы формирования фактической себестоимости, нельзя обойти стороной и порядок ее формирования в случаях получения товаров по договорам поставки, в которых цена товара «привязана» к валютному эквиваленту или условным денежным единицам. Заключение таких договоров с поставщиками, практически всегда, приводит к возникновению суммовых разниц. Если по таким сделкам возникают суммовые разницы, то фактические затраты на приобретение товаров определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц.
Таким образом, на основании анализа бухгалтерского стандарта ПБУ 5/01 и всего вышеизложенного, можно сделать вывод, позволяющий сформулировать основной принцип формирования фактической себестоимости товаров: отражению на счете 41 «Товары» подлежат любые расходы организации торговли, непосредственно связанные с приобретением конкретной партии товаров.
Покажем на примере, как формируется фактическая себестоимость товаров.
Пример 1.
Организация торговли ООО «Сатурн» приобрела партию товаров, предназначенных для перепродажи.
Затраты, связанные с приобретением данной партии товаров у ООО «Сатурн» составили:
Стоимость товаров, согласно договору купли-продажи — 177 000 рублей (в том числе НДС — 27 000 рублей).
Стоимость услуг перевозчика — 5 900 рублей (в том числе НДС — 900 рублей).
Стоимость услуг посредника, через которого ООО «Сатурн» приобрело данные товары — 5 310 рублей (в том числе НДС — 810 рублей).
Учетной политикой ООО «Сатурн» предусмотрено, что транспортные расходы на доставку товаров, включаются в их стоимость.
Тогда в учете ООО «Сатурн» операции, связанные с приобретением товаров, будут выглядеть следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 41 | 60 | 150 000 | Получены товары от поставщика |
| 19 | 60 | 27 000 | Отражена сумма НДС по приобретенным товарам |
| 41 | 76 | 5 000 | Сумма транспортных расходов учтена в себестоимости товаров |
| 19 | 76 | 900 | Учтен НДС по транспортным расходам |
| 41 | 76 | 4 500 | Стоимость услуг посредника учтена в стоимости товаров |
| 19 | 76 | 810 | Учтен НДС по комиссионному вознаграждению |
| 60,76 | 51 | 188 210 | Погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником |
| 68 | 19 | 28 710 | Принят к вычету НДС по оплаченным и принятым на учет товарам |
В результате на счете 41 «Товары» ООО «Сатурн» сформировало фактическую себестоимость данной партии товаров, которая составила 159 500 рублей.
Теперь предположим, что учетной политикой ООО «Сатурн» предусмотрено, что транспортные расходы на доставку товаров организация учитывает в составе расходов на продажу.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 41 | 60 | 150 000 | Получены товары от поставщика |
| 19 | 60 | 27 000 | Отражена сумма НДС по приобретенным товарам |
| 44 | 76 | 5 000 | Сумма транспортных расходов учтена в себестоимости товаров |
| 19 | 76 | 900 | Учтен НДС по транспортным расходам |
| 41 | 76 | 4 500 | Стоимость услуг посредника учтена в стоимости товаров |
| 19 | 76 | 810 | Учтен НДС по комиссионному вознаграждению |
| 60,76 | 51 | 188 210 | Погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником |
| 68 | 19 | 28 710 | Принят к вычету НДС по оплаченным и принятым на учет товарам |
В этом случае фактическая себестоимость данной партии товаров составила 154 500 рублей.
Окончание примера.
Любой бухгалтер знает золотое правило бухгалтерского учета, установленное пунктом 12 ПБУ 5/01: фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению в дальнейшем, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных в ПБУ 5/01.
Однако, не исключена ситуация, когда некоторые виды расходов, формирующих себестоимость товаров, не могут быть определены в момент принятия товаров на учет. Например, счет транспортной организации поступил в торговую организацию позже, чем были приняты к учету товары. В этом случае, транспортные расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость товаров сразу. Аналогичная ситуация может возникнуть и со счетами посредников, через которые товары приобретались.
Естественно, что в этом случае перед бухгалтером встает вопрос, на каком счете отражать указанные виды расходов и как производить их списание в дальнейшем при реализации товаров. Если вести учет таких расходов, связанных с приобретением товаров, в составе издержек обращения, то данный метод неизбежно приведет к искажению финансового результата за отчетный период (за исключением случаев, когда товар полностью реализован в этом отчетном периоде).
Чтобы этого не случилось, можно воспользоваться вторым вариантом, предусмотренным Инструкцией по применению плана счетов к счету 41 «Товары», то есть отражать процесс приобретения товаров с помощью синтетических счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
Если торговая организация решает использовать этот вариант, то она должна утвердить в установленном порядке учетные цены, которые рассчитываются экономистами и устанавливаются на достаточно длительный срок. Использование счетов 15 и 16, освободит бухгалтерскую службу организации торговли от дополнительных расчетов стоимости реализованных товаров. При использовании указанных счетов, списание товара на реализацию будет производиться с кредита 41 «Товары» в дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» по учетным ценам, а сумма отклонений учетных цен от фактической стоимости товаров — со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на счет 44 «Расходы на продажу».
Если учетные цены в организации торговли меняются часто, то наиболее целесообразно в качестве учетной цены принимать либо цену поставщика, указанную в сопроводительных документах, либо сумму затрат на приобретение товара, сформированную до момента его постановки на учет. В этом случае, при списании товаров на реализацию, их стоимость будет определяться установленным учетной политикой методом (ЛИФО, ФИФО, по средней себестоимости, по себестоимости единицы), на основании усредненных значений применяемых учетных цен.
Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в бухгалтерском учете поступления товаров с использованием счетов 15 и 16. Механизм использования данных счетов следующий:
По дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отражается покупная стоимость товаров и другие расходы, связанные с их приобретением.
С кредита счета 15 в дебет счета 41 «Товары» списывается стоимость принятых к учету товаров по учетным ценам, установленным в торговой организации. Разница между фактическими затратами и учетными ценами списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В дальнейшем при реализации товаров, эта разница со счета 16 относится на счет 44 «Расходы на продажу».
Следует иметь в виду, что при использовании счетов 15 и 16 возможны два варианта: когда учетные цены, используемые организацией торговли, выше или ниже фактически осуществленных расходов на приобретение товаров.
Пример 2.
ООО «Сатурн», реализующее оптом строительные материалы, в январе 2005 года получило по договору поставки партию краски — 200 банок, предназначенной для продажи. Учетной политикой ООО «Сатурн» предусмотрено, что учет товаров в организации ведется по учетным ценам. Учетная цена 1 банки краски составляет 120 рублей.
Затраты, связанные с приобретением данной партии краски у ООО «Сатурн» составили:
Стоимость краски, согласно договору купли-продажи — 33 040 рублей (в том числе НДС — 5 040 рублей).
Стоимость услуг посредника -1 652 рублей (в том числе НДС — 252 рубля).
Тогда в бухгалтерском учете ООО «Сатурн» порядок отражения процесса приобретения товаров будет отражен следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 15 | 60 | 28 000 | Получена краска от поставщика |
| 19 | 60 | 5 040 | Отражена сумма НДС по приобретенной краске |
| 15 | 76 | 1 400 | Отражена сумма транспортных расходов, связанных с доставкой краски |
| 19 | 76 | 252 | Учтен НДС по транспортным расходам |
| 41 | 15 | 24 000 | Приняты товары на учет по учетным ценам (200 банок х 120 рублей) |
| 16 | 15 | 5400 | Списано отклонение стоимости краски за отчетный период. |
| 60,76 | 51 | 34 692 | Погашена задолженность перед поставщиком и перевозчиком |
| 68 | 19 | 5 292 | Принят к вычету НДС по оплаченной и принятой на учет краске |
По данным нашего примера видно, что учетные цены, используемые ООО «Сатурн», меньше чем фактическая себестоимость краски.
Окончание примера.
Пример 3.
Используя данные того же примера, рассмотрим случай, когда учетные цены в организации торговли установлены выше, чем фактические. Например, учетная цена 1 банки краски составляет 170 рублей.
Тогда в учете организации ООО «Сатурн»:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||